En la ciudad de Mar del Plata, a los 10 días del mes de octubre de dos mil ocho, avocados los Sres. Jueces de la Excma. Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata al análisis de estos autos caratulados: “COSTA MARINA S.A. c/ A.F.I.P. s/ Amparo”. Expediente N° 7127 del registro interno de este T ribunal provenientes del Juzgado Federal N° 4, Secretaria N ° 3 (Expte 42.240) de esta ciudad. El orden de votación es el siguiente: Dr. Alejandro Tazza, Dr. Jorge Ferro. Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo del tercer integrante de este Tribunal a los fines del art. 109 del R.J.N.
El Dr. Tazza dijo:
I. Llegan los autos a esta Alzada con motivo de los recursos de apelación deducidos por la amparista y el perito contador, Dr. Alfredo E. Casemayor, en oposición a la sentencia obrante a fojas 189/192, la cual rechaza la totalmente la acción de amparo interpuesta por Costa Marina S.A. contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.); impone las costas a la amparista en virtud del principio general en la materia; y regula los honorarios del C.P.N. antes mencionado en la suma de pesos doscientos ($200).
Los agravios del recurso de la amparista lucen expresados en la memoria de fojas 195/197vta. y están dirigidos esencialmente a cuestionar la
decisión del a quo de rechazar la acción de amparo. Explica la amparista que el beneficio del ajuste por inflación –introducido por la ley 21.894- no ha sido derogado expresamente, por lo cual, cabe su aplicación al caso de autos. Se desconforma de la aplicación al sub lite de la doctrina de nuestra Corte Suprema de Justicia en autos “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/ Estado Nacional”, pues sostiene que las circunstancias fácticas que se dieron en aquella ocasión no son idénticas a las de este expediente. Así afirma que en autos, a diferencia de lo que sucedió en el antecedente de la Corte Suprema de Justicia, se probó con el informe pericial agregado que la accionante tuvo un importante perjuicio al no poder ajustar sus balances por la inflación. Señala que en el caso que nos ocupa el perjuicio económico se encuentra debidamente
probado. Finalmente solicita se deje sin efecto el decisorio apelado, declarando procedente la demanda en su totalidad, con costas.
Por su parte, el perito contador Alfredo E. Casemayor expresa agravios mediante el escrito de fs. 208, sus planteos están orientados a cuestionar los honorarios regulados a su favor por considerarlos bajos.
Corrido el traslado de ley, a fs. 199 y vta. comparece la parte accionada a contestar los agravios resumidos precedentemente, efectuando un análisis sintético de los fundamentos de la contraria.
Encontrándose la causa en condiciones de resolver con el llamamiento de autos para dictar sentencia decretado a fs. 221, es que procedo a abocarme al conocimiento de los aspectos litigiosos tal como ha quedado trabada la litis.
II. Antes de comenzar con la exposición de los argumentos que conforman mi voto he de adelantar que la cuestión de fondo debatida en el
presente ya ha sido resuelta por este Tribunal en un precedente de similares características, razón por la cual, emitiré mi opinión en concordancia con el temperamento adoptado en aquella oportunidad (ver CFAMdP, 07/02/07, “Compañía Marplatense de Construcciones S.A.C.I.F.I.C.A. c/ A.F.I.P. s/ Amparo”, sentencia registrada al T° LXXXI F° 12.803 del Libro de Sentencias de este Tribunal).
En primer lugar, cabe analizar si el precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en que basa su decisorio el sentenciante de grado resulta aplicable al sub lite, pues ello marcará la suerte de los restantes agravios. En efecto, si las circunstancias que rodearon aquel fallo de nuestro tribunal superior son idénticas a las que obran en esta causa, sería de aplicación la solución adoptada en el precedente. Por el contrario, de no ocurrir ello, cabría hacer lugar al agravio y entrar a analizar las otras cuestiones propuestas a revisión de esta Alzada. En el precedente “Santiago Dugan Troncello S. R. L. c/ Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía s/ amparo” la Corte Suprema de Justicia resolvió el entuerto haciendo remisión al dictamen del Procurador General de la Nación, Dr. Esteban Righi, quien tras analizar las cuestión inherente a la procedibilidad formal de la vía de amparo, concluyó que la misma era insuficiente. Cabe advertir, sin embargo, que el fallo no brinda un
pronunciamiento sobre el fondo del asunto y que sólo se circunscribe a exigir la demostración cabal del grado de absorción confiscatoria de las normas impugnadas para definir si hay o no agravio a la propiedad.
La Corte Suprema de Justicia descartó la vía del amparo por no encontrar en el expediente prueba alguna que permita demostrar –en el marco
sumarísimo de la acción de amparo- la afectación del capital neto del accionante y la absorción confiscatoria del impuesto a las ganancias durante el período en cuestión.
El examen preliminar de las constancias de autos permite advertir que en el presente caso la afectación del capital neto del accionante y la absorción confiscatoria del impuesto a las ganancias podrían quedar acreditadas con el informe del CPN Alberto C. Procelli (fs. 41) y con el informe del perito contador sorteado en autos CPN Alfredo E. Casemayor (fs. 94/98).
Esta circunstancia descarta de plano la aplicación del precedente de nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación, y obliga al suscripto a analizar la viabilidad del reclamo que constituye la cuestión de fondo.
III. La cuestión principal propuesta a revisión de esta Alzada es la siguiente: el sistema de ajuste por inflación estatuido por la ley 21.894 y
modificatorias ¿se encuentra o no derogado en la actualidad?. En otras palabras, la cuestión jurídica a definir es si los contribuyentes del impuesto a las ganancias tienen o no derecho a corregir la ganancia neta gravada conforme a la ley del gravamen (título VI de la ley 20.628).
De manera preliminar, y para una mejor comprensión del tema a resolver entiendo que cabe hacer una breve reseña de las normas y circunstancias comprometidas en la cuestión.
La ley 21.894 introdujo el ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias. Posteriormente, la ley 23.260 incorporó a este ajuste importantes
modificaciones que se presentan en el título VI de la ley de Impuesto a las Ganancias bajo la denominación “ajuste por inflación”. De acuerdo a estas normas, los contribuyentes a los fines de determinar la ganancia neta imponible, debían deducir o incorporar al resultado impositivo del ejercicio que se liquidaba, el ajuste por inflación resultante de las tablas elaboradas mensualmente por la Dirección General Impositiva sobre la base de las variaciones del índice de precios al por mayor, nivel general (IPM).
Este sistema operó hasta la sanción de la ley de convertibilidad (ley 23.928) cuyo artículo 10 dispuso “Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional —inclusive convenios colectivos de trabajo— de
fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar”.
Como consecuencia de esta ley que prohíbe la indexación, se dictó para el ámbito tributario la ley 24.073; el artículo 39 de este ordenamiento jurídico señala que “A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive”. En los hechos, lo que aconteció es que a consecuencia del período de estabilidad económica que imperó en el país a partir de la ley de convertibilidad, la administración tributaria omitió publicar la respectiva tabla de coeficientes. En virtud de estas circunstancias, la doctrina consideró que el régimen de ajuste por inflación del título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias fue derogado tácitamente o cuanto menos quedó suspendido.
IV. El problema se reveló al momento de confeccionar las declaraciones juradas del ejercicio 2002, debido a que la implementación del nuevo régimen económico disparó un alza heterogénea del nivel de precios y/o disminución del poder adquisitivo de la moneda argentina y/o proceso inflacionario a expensas del derrotero de la divisa norteamericana que desequilibró las variables económicas. Es que los efectos de la valoración nominal que sufrieron los bienes de cambio a la fecha del balance contable, originaron un resultado impositivo irreal o distorsionado, directamente relacionado con la desvalorización del peso y los índices promedio del fenómeno inflacionario especialmente acaecido durante el primer semestre del año 2002, lo cual condujo a la determinación de una ganancia coyuntural ficticia superior (conf.
José M. Sferco, “La problemática del ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias”, J.A. 2005-IV, pág. 432).
En el presente caso, encuentro que la accionante ha logrado acreditar -de manera categórica- mediante los tres primeros puntos de la pericial contable de fs. 94/98 que la privación del mecanismo de ajuste por inflación en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias afecta a principios y derechos de raigambre constitucional. Ante ese marco, aplicar las normas cuya inconstitucionalidad demanda la amparista y privarla del sistema de ajuste por inflación que prevé la Ley de Impuesto a las Ganancias equivaldría a desconocer los preceptos constitucionales de legalidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En este sentido ha señalado el maestro Bidart Campos
que “La prohibición mediante ley de mecanismos suficientes para actualizar créditos y deudas en casos de depreciación monetaria, es inconstitucional, y lo es por más que sea el Congreso el órgano competente para fijar el valor de la moneda” (“La prohibición legal de la indexación y la naturaleza de los mecanismos de actualización”; E.D., T. 146; pág. 328).
Por ello, de mantenerse la vigencia de las normas cuya inconstitucionalidad se propugna en esta causa, “…se aplicaría un impuesto
sobre una manifestación económica que no es renta y que, por tal motivo, no ha sido incluida por el legislador como hecho imponible del impuesto, violándose de tal manera el principio de legalidad” (García Belsunce, Horacio; “El ajuste impositivo por inflación”; La Ley; 22/09/06; pág. 1). Por otra parte, el principio de capacidad contributiva exige la existencia de una manifestación de riqueza real, efectiva y actual. Si se pretende gravar con impuesto a las ganancias conceptos que no constituyen verdaderos beneficios derivados de la realización del hecho
imponible, la afectación del principio de capacidad contributiva es evidente. Resta agregar, que la aplicación del impuesto a las ganancias sobre
beneficios inexistentes, ilusorios o nominales, equivaldría a extenderlo sobre el patrimonio y capital de la amparista, afectando de esa manera el derecho constitucional de propiedad.
V. Surge entonces la necesidad de corregir los resultados a fin de depurarlos del efecto devaluatorio/inflacionario y arribar así a una capacidad
contributiva cercana a la realidad al momento de liquidar el gravamen. La cuestión a definir es entonces ¿qué mecanismo debe utilizarse a tal efecto? La doctrina que comparto explica que en ocasiones –como la de autos- en que realmente resulta de toda injusticia abonar impuesto por ganancias ficticias, puede aplicarse la normativa dispuesta en el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias, o sea, el ajuste por inflación, que está suspendida en su aplicación, pero que es norma vigente para situaciones excepcionales, pues por sobre la legislación tributaria se encuentran las claras normas de nuestra Constitución Nacional, que obligan a respetar el derecho a la propiedad y a la defensa, así como la capacidad contributiva de los ciudadanos y el reparto equitativo de las cargas públicas (conf. De Loredo, Eduardo; “Abandono de la convertibilidad. Ajuste por inflación sin amparo ni cautelar”; Periódico Económico Tributario; 07/03/03; pág. 1).
El sistema de ajuste por inflación implementado por la ley 23.260 recobra vigencia ante situaciones como la que nos ocupa, debido a que las
circunstancias económicas actuales han provocado su restablecimiento. Se ha expuesto en este sentido que desde un punto de vista de legalidad formal, al recobrar sentido la razón de la ley en función de las concretas circunstancias económicas y sociales del momento, revive su aplicabilidad. Es por ello que habida cuenta del proceso inflacionario generado por la pesificación, debe considerarse reanudada de pleno derecho la vigencia de la ley 23.260 por haber cesado las causales económicas y monetarias que motivaron su suspensión (conf. Corti, Arístides y Calvo, Rubén; “Actual aplicación del ajuste impositivo por inflación en ganancias”; Ámbito Financiero, colección Novedades
Fiscales; 11/11/02; pág. 160).
En síntesis, a efectos de preservar la integridad de los derechos constitucionales de la amparista, encuentro aplicable al caso de autos el
sistema de ajuste por inflación implementado por la ley 23.260.
VI. Abordado el análisis de los emolumentos fijados al perito CPN Casemayor, merituando la labor profesional realizada, su extensión y la
gravitación de la misma en el resultado del pleito, como así también la complejidad e importancia del juicio, considero ajustado al régimen legal
imperante en la materia el monto determinado por el Juez de grado. En consecuencia, estimo que también ha de rechazarse el agravio
referido a la regulación de honorarios en primera instancia.
VII. Por todo lo expuesto, propongo al Acuerdo revocar el decisorio de fs. 189/192 y hacer lugar a la acción de amparo promovida por la empresa Costa Marina S.A. contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.), ello con costas a la vencida en virtud del principio general imperante en la materia (art. 14 ley 16.986).
Tal es mi voto.
El Dr. Ferro dijo:
Que de conformidad con resuelto en causa análoga “Compañía Marplatense de Construcciones SACIFICA c/ AFIP s/amparo”, he de compartir
el voto que antecede y solo he de añadir una breve consideración al respecto.
Como reiteradamente este Tribunal lo viene exponiendo de manera expresa los principios contenidos en la Ley Fundamental deben ser protegidos y más en temas de esencia tributaria en donde es mas notoria las contradicciones entre el aspecto recaudatorio del Fisco y los principios tributarios contenidos en la Constitución Nacional en el marco del poder tributario del Estado.
Las normas que han regulado el ajuste impositivo por la inflación en la ley del impuesto a las ganancias, no han sido derogados sino que durante un cierto lapso se mantuvieron como normas prográmaticas y no operativas.
Y en ese contexto el principio de capacidad contributiva obsta a que se puedan gravar rentas nominales ficticias por cuanto se pretende gravar
ganancias inexistentes.
La ley de ganancias, como su nombre lo indica, grava a la renta o rédito pero nunca su capital o patrimonio neto, al menos en este tributo; de ahí que -en el sublite- dimana acreditado que se afecta, además de la capacidad contributiva, el derecho de propiedad.
Ello por cuanto si el impuesto va dirigido contra quien carece de esa capacidad se le afecta el restante derecho mencionado y se produce la
confiscatoriedad del gravamen, lo cual está prohibido en la Carta Magna.
En tal sentido, debo señalar que no cabe duda alguna que el no aplicar el ajuste por inflación llevará a que la empresas determinen un impuesto sobre resultados inflacionarios. Esto provocaría que la obligación tributaria tuviera que cancelarse con capital y no con resultados, convirtiendo al impuesto en una confiscación afectando el principio constitucional de propiedad. (El resultado impositivo ajustado por inflación; Destuniano, A. Períodico Económico Tributario).
Sentado ello, es indudable que no se puede hacer caso omiso a la incidencia del proceso inflacionario sobre el tema de marras.
Con estas aseveraciones, adhiero a la solución propuesta por mi respetado colega.
Tal es mi voto.
/// del Plata, 10 de octubre de 2008.
VISTOS:
Estos autos caratulados: “COSTA MARINA S.A. c/ A.F.I.P. s/ Amparo”. Expediente N° 7127 del registro interno de este Tri bunal provenientes del Juzgado Federal N° 4, Secretaria N° 3 (Expte 42.240 ) de esta ciudad y lo que surge del Acuerdo que antecede
SE RESUELVE:
Revocar el decisorio de fs. 189/192 y hacer lugar a la acción de amparo promovida por la empresa Costa Marina S.A. contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.), ello con costas a la vencida en virtud del principio general imperante en la materia (art. 14 ley 16.986).
REGISTRESE. NOTIFIQUESE. DEVUELVASE.
TAZZA – FERRO
T° XCVII F° 14.382
Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo del tercer integrante de este Tribunal a los fines del art. 109 del R.J.N..
